Application de la convention fiscale France – Emirats Arabes Unis (EAU)

Précisions afin d’éviter les doubles impositions

Auteur : Me. Ali Bencheqroun, avocat fiscaliste, collaborateur chez Alerion Société d’Avocat

Objet de la publication : convention fiscale entre la France et les EAU signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989 puis modifiée par avenant le 6 décembre 1993

Date de publication : 15 août 2022

Date de dernière mise à jour : 31 août 2022

En synthèse

Cette convention, faiblement commentées par l’administration fiscale au sein de la base BOFIP, présente des particularités liées à l’absence de fiscalité personnelle aux EAU.
La situation la plus défavorable pour le contribuable serait d’être considéré comme résident fiscal des EAU au sens de la convention et fiscalement domicilié en France au sens du droit interne

2 solutions alternatives doivent être privilégiées :

  • être résident fiscal de France au sens de la convention : le contribuable peut alors bénéficier d’un crédit d’impôt égal à l’impôt français sur les revenus de source émiratie
  • être résident des EAU et couper tout élément de rattachement du domicile fiscal en France au sens du droit interne

L’application de la convention fiscale internationale s’effectue en trois temps :

résumé graphique

Identifier l’Etat de résidence fiscale du contribuable

France

Une personne est résidente de France au sens de la convention si elle est résidente fiscale de France au sens du droit interne français. article 4. a) de la Convention :

  • critère du foyer
  • critère du lieu d’exercice de l’activité professionnelle
  • critère du lieu du centre des intérêts économiques

Ces critères sont alternatifs : il suffit qu’un seul d’entre eux soit rempli pour que le contribuable soit considéré comme résident fiscal de France au sens du droit français article 4B CGI.

Emirats Arabes Unis

Une personne est résidente de cet Etat au sens de la convention si elle est domiciliée ou établie aux EAU article 4.A b) de la Convention.

La notion de résidence fiscale n’est pas reconnue en droit interne émirati !

En effet, le droit interne des EAU ne prévoit pas d’impôt sur les revenus perçus par les personnes physiques.

Dès lors qu’aucune fiscalité personnelle ne leur est applicable, cet Etat ne prévoit pas de « résidence fiscale » des personnes présentes sur son territoire.

La convention renvoie seulement à la notion de « domiciliation » ou d’ « établissement ». Ainsi, une personne est résidente des EAU au sens de la convention lorsqu’elle :

  • dispose d’un domicile  dans cet Etat;
  • y loue un appartement pour les besoins de son activité professionnelle ;
  • est titulaire d’une carte de résident émise par les autorités locales ;
  • ou tout autre indice de nature à démontrer que la personne est domiciliée ou établie aux EAU au sens de l’article 4, 1 b) de la convention.

En présence d’un conflit de résidence fiscale et afin d’éviter une double imposition, il convient d’appliquer les critères conventionnels pour déterminer l’Etat de résidence du contribuable.
Ces critères sont prévus à l’article 4, 2§1 de la convention :
Dans le cadre de cette étude, nous nous limiterons au critère prévu à l’article 4, 2., a), à savoir celui du centre des intérêts vitaux.
Le critère conventionnel permettant de savoir quel est l’Etat de résident fiscal est celui du centre des intérêts vitaux, c’est à dire l’Etat avec lequel le contribuable possède les liens personnels et économiques les plus étroits.

Un individu peut être résident fiscal des deux Etats de manière simultanée, dès lors :

  • qu’il remplit les critères de résidence fiscale au sens de la loi française
  • et que son domicile se situe aux EAU

Exemple

Un contribuable est propriétaire d’un appartement en France dans lequel vit sa femme et ses enfants, scolarisés en France.

En vertu de la législation interne française, en application du critère du lieu du foyer fiscal, ce contribuable est résident fiscal de France au sens de l’article 4 B CGI.

Ce même contribuable exerce sa profession de conseil digital à Dubaï, aux EAU. Il ne rentre en France qu’à titre occasionnel. Il est titulaire d’une carte de résident-travailleur aux EAU et loue un appartement dans cet Etat pour ses besoins professionnels et personnels.

Il est donc également résident aux EAU au sens de la convention.

Identifier le revenu en cause et l’Etat d’attribution de la taxation

Selon la nature du revenu perçu par le contribuable, la clause correspondante nous permettra de connaître l’Etat auquel l’imposition est attribuée. L’attribution du droit d’imposer à un Etat est régi par 2 formulations qui coexistent :

  • Le revenu « n’est imposable que dans cet Etat ». L’État désigné est le seul à pouvoir imposer le revenu, à l’exclusion de l’autre. Il n’est donc pas nécessaire de mettre en œuvre le mécanisme d’évitement de la double impositions
  • Le revenu « est imposable dans un Etat ». L’autre Etat n’est pas privé du droit d’imposer le revenu. La clause de non-double imposition s’applique.

L’objectif de la clause de non-double imposition est de limiter la double imposition lorsque les deux Etats sont en droit d’imposer le revenu. La clause d’élimination de la double imposition prévoit un dispositif anti-abus destiné à éviter les pratiques d’évasion fiscale vers les EAU.

Appliquer la méthode d’évitement de la double impostion s’agissant de la France

La clause d’élimination des doubles impositions de la convention franco-émiratie prévoit (article 19 de la convention) :

1er cas : Lorsqu’une personne, résidente de France au sens de la convention perçoit des revenus de source émiratie
  • ces revenus sont imposables en France
  • elle bénéficie à raison de ces revenus d’un crédit d’impôt égal à l’impôt français article 19 § 1 de la convention

Concrètement, ce mécanisme implique de :

  • déclarer les revenus de source émiratie auprès de l’administration fiscale française sur la déclaration de revenus, ce qui risque de provoquer une hausse du taux marginal d’imposition selon l’importance des revenus
  • soustraire, au moment du calcul de l’impôt, la fraction de l’impôt afférente aux seuls revenus de source émiratie.

En l’absence de fiscalité personnelle aux UAE, le crédit d’impôt s’applique alors même qu’aucun impôt n’a été acquitté aux EAU (Tribunal administratif de Versailles, 23 janvier 2001, n°945442, Jurcik)

2ème cas : lorsqu’une personne résidente des EAU au sens de la convention est également résidente de France au sens de l’article 4 B du CGI

    Les revenus qu’elle perçoit sont imposables en France nonobstant toute autre disposition de la convention.
    L’emploi du terme « nonobstant » signifie que la personne qui se trouve dans cette situation ne peut invoquer le bénéfice de la convention.

    « la France impute sur l’impôt afférent à ces revenus le montant de l’impôt perçu par les EAU ».
    Or, en l’absence de fiscalité personnelle aux EAU, aucune imputation ne s’effectue de manière effective, et la personne est imposée en France sur la totalité de ses revenus.
    Pour les besoins de l’imposition en France en vertu de l’article 19 § 2 de la convention, le contribuable, dès lors qu’il est résident des Emirats au sens de la convention, doit-il déclarer ses impôts en France comme un non-résident ?

    Pour les dividendes, les conséquences diffèrent selon que la personne est résidente ou non-résidente :

    • Si elle déclare comme un résident de France, il convient d’appliquer le prélèvement forfaitaire unique (flat tax) de 30 %;
    • Si elle déclare comme un non-résident de France, elle paiera 12,8 % d’IR seulement (pas de paiement des 17,2 % de prélèvements sociaux).


    A notre sens, la personne doit être imposée comme un résident fiscal de France.
    La formule « nonobstant toute autre disposition de la convention » contenue dans l’article 19 § 2 vient annihiler l’article 4 qui détermine la résidence fiscale du contribuable.

    En effet, dès lors qu’il est prévu à l’article 19 § 2 un mécanisme d’imputation de l’impôt émiratie sur l’impôt français, on peut légitimement croire que ce dispositif d’évitement, bien que dépourvu d’utilité, était censé bénéficier à un contribuable résident de France.

    En conclusion

    En présence d’un contribuable en lien avec les EAU, vous devez porter une vigilance particulière à la prise en compte :

    • de sa situation familiale, professionnelle
    • ET de sa nationalité (Le contribuable pourrait être émirati et ne pas subir les conséquences de l’article 19 § 2)

    Vous pouvez envisager deux solutions alternatives :

    • le contribuable est de retour en France après avoir vécu aux EAU
    • le contribuable a un projet de départ aux EAU après avoir été fiscalement domicilié en France.

    Cas n°1 : retour en France d’un contribuable ayant vécu aux EAU

    La domiciliation fiscale en France est plutôt avantageuse.

    Objectif

    • Eviter l’application de l’article 19 § 2 de la Convention
    • Permettre au contribuable de bénéficier des dispositions de l’article 19 § 1 relatives au crédit d’impôt égal à l’impôt français sur les revenus de source émiratie.

    En effet, la résidence fiscale en France au sens de la convention fiscale permet de bénéficier de l’article 19 § 1, qui prévoit le crédit d’impôt.

    Notre recommandation

    La France doit être le lieu du foyer d’habitation permanent du contribuable ou celui du centre de ses intérêts vitaux.
    Vous devez donc vous assurer du fait que le contribuable est bien résident fiscal de France au sens de la Convention.

    Exemple

    Faits

    De 2015 à 2022, un contribuable a vécu à Dubaï (EAU) avec sa femme et ses enfants. Il occupait les fonctions de conseiller en stratégie au sein d’une entreprise établie aux EAU.
    Pour des raisons d’ordre familial, ce contribuable a décidé de se rétablir avec sa famille en France à compter de 2023.

    Stratégie juridique

    Dès lors qu’il disposera en France de son foyer fiscal, le contribuable sera considéré comme fiscalement domicilié en France au sens du droit interne français (critère personnel prévu à l’article 4 B du CGI).
    Afin d’éviter les dispositions anti-abus prévues à l’article 19 § 2 de la convention, le contribuable doit faire en sorte de ne pas être considéré comme résident fiscal des EAU au sens de la convention.

    Evaluation du risque

    Le risque que l’administration fiscale française considère ce contribuable comme résident fiscal des EAU au sens de la convention est faible voire inexistant, dès lors que :

    1. la famille du contribuable vivant en France, il existe de fortes chances que le centre des intérêts vitaux soit également considéré comme étant en France ;
    2. l’administration serait plutôt de nature à démontrer que le contribuable est fiscalement domicilié en France au sens du droit interne, et non à l’étranger, notamment afin de fonder l’imposition des revenus français et étrangers (obligation fiscale illimitée prévue aux articles 4 A et 4 B du CGI)
      Dans l’hypothèse où le contribuable perçoit des revenus de source émiratie tout en étant résident fiscal de France au sens de la convention, ce dernier peut bénéficier du crédit d’impôt afférent aux revenus de source émiratie (cf. application chiffrée du crédit d’impôt ci-dessous).

    Comprendre l’impact du crédit d’impôt égal à l’impôt français

    1. Calcul des revenus du foyer fiscal

    En 2023, le contribuable, désormais résident fiscal de France, perçoit des salaires de source émiratie de 500.000 € et des revenus fonciers (location nue d’appartements à Paris) : 50 000 €.
    Nota : les revenus de l’époux sont les seuls revenus du foyer fiscal. Sa femme et ses enfants ne perçoivent aucun revenu.

    Total des revenus du foyer fiscal : 500.000 €

    2. Application de l’impôt sur le revenu au taux de 45%

    Dès lors qu’il est fiscalement domicilié en France, le contribuable devra acquitter l’impôt sur le revenu à raison de ses revenus de source française et de source étrangère.
    Le revenu global du foyer est taxable au taux de 45% au barème progressif de l’impôt sur le revenu (les salaires de source émiratie étant imposables en France).

    Montant de l’impôt : 550.000 € x 45 % = 247.500 €

    3. Application du crédit d’impôt égal à l’impôt français

    Toutefois, l’application du crédit d’impôt égal à l’impôt français revient à soustraire, du montant de l’impôt sur le revenu, la fraction d’impôt sur le revenu relative aux revenus de source émiratie.
    Le crédit d’impôt se calcule ainsi :

    crédit d’impôt = montant total de l’impôt français sur le revenu x (revenus de source émiratie)/(revenus de sources française et étrangère)

    crédit d’impôt = 247.000 € x 500.000 €/550.000 €

    crédit d’impôt = 225.000 €

    Montant final de l’impôt sur le revenu = 247.500 € – 225.000 € soit 22.500 €

    Focus sur l’impact du crédit d’impôt

    L’impact du crédit d’impôt est considérable pour le contribuable.

    En effet, dans l’hypothèse où le crédit d’impôt ne serait pas applicable sur le fondement de la clause anti-abus prévu à l’article 19 § 2 de la convention, le montant de l’impôt à acquitter serait alors de 247.500 €.

    Cas n°2 : un contribuable vivant en France envisage un départ aux EAU

    Notre recommandation

    Afin d’éviter l’imposition en France sans prise en compte des dispositions de l’article 19 § 2 de la convention sur le crédit d’impôt, nous vous préconisons de recommander au contribuable de ne laisser aucun élément en France qui permettrait à l’administration fiscale française de considérer que le candidat au départ reste résident fiscal de France au sens du droit interne (critères de l’article 4 B du CGI).

    Exemple

    Faits

    Un contribuable vit en France avec son épouse et ses enfants. Il est donc fiscalement domicilié en France au sens du droit interne français.

    A compter de janvier 2023, il exercera sa profession salariée à Dubaï. Il s’installera seul dans cet Etat, et louera un appartement pour ses besoins personnels et professionnels.

    Son épouse et ses enfants resteront en France pour que ces derniers y poursuivent leur scolarité.

    Analyse juridique

    Les salaires de source émiratie que le contribuable percevra :

    • seront imposables en France nonobstant toute autre disposition de la convention.
    • ne bénéficieront donc pas du crédit d’impôt égal à l’impôt français.

    Le contribuable ne pourra pas bénéficier des dispositions conventionnelles de l’article 19 § 2 de la convention, dès lors que :

    • il sera fiscalement domicilié en France au sens du droit interne français, son foyer fiscal demeurant en France après son départ aux EAU
    • il existe de fortes chances que ce dernier soit considéré comme résident fiscal des EAU au sens de la convention, dès lors qu’il y exercera sa profession et y établira son domicile.